Какой датой отразить в бухгалтерском учете факт оказания услуг.

Акт об оказании коммунальных услуг за март поступил в бухгалтерию в апреле. Какой датой его нужно провести – 31 марта или по факту получения? А может быть по факту подписания акта руководителем? Над этим ломают головы не только бухгалтеры учреждений, но и их проверяющие и даже судьи. Например, 9 марта 2021 года вышло Постановление № 17АП-1155/21 Семнадцатого арбитражного апелляционного суда по делу, где факты хозяйственной жизни произошли в отчетном периоде, а оформляющие их первичные документы поступили в учреждение после отчетной даты, но до даты предоставления отчетности. В этой статье мы расскажем, в чью пользу суд принял решение и разберёмся, как поступать бухгалтерам, чтобы избежать подобных судебных споров.

Основные правила оформления фактов хозяйственной жизни первичными документами таковы:

- каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, п. 20 СГС «Концептуальные основы»);

- первичные (сводные) учетные документы составляются в момент совершения фактов хозяйственной жизни, а если это не возможно - сразу после окончания факта хозяйственной жизни (ч. 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, п. 21 СГС «Концептуальные основы»);

- объекты бухгалтерского учета признаются в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и (или) расходов, иных объектов бухгалтерского учета, вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств (или их эквивалентов) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций (п. 16 СГС «Концептуальные основы»).

В соответствии с этими правилами акт об оказании услуг в нашей ситуации нужно принять к учёту 31 марта, поскольку имеют место:

- факт хозяйственной жизни – оказание коммунальных услуг;

- период, в котором имел место факт хозяйственной жизни - март;

- первичный учетный документ, которым оформлен свершившийся факт хозяйственной жизни – акт об оказании услуг;

- дата составления первичного учетного документа (непосредственно после окончания факта хозяйственной жизни) – 31 марта;

- дата поступления первичного учетного документа – апрель;

- дата признания объектов учета (расходы и обязательства по коммунальным услугам) – 31 марта.

Аналогичные рассуждения содержатся в письме Минфина России от 25 октября 2019 г. № 02-06-10/82420. Где говорится об отражении расходов, связанных с предоставленными в декабре телекоммуникационными услугами, по факту совершения события - в декабре отчетного периода. А в письме от 13 сентября 2019 г. № 02-07-10/70699 Минфин Росси сформулировал более общий вывод. Он заключается в том, что если первичные документы поступили позже срока их составления, то это не препятствует их своевременному отражению в бухучете. Однако в письме сообщается, что такое возможно не всегда. Ведь к моменту поступления документов учреждение уже может сдать отчетность.

В нашей ситуации это буквально означает следующее: принять к учету акт об оказании коммунальных услуг можно 31 марта только в том случае, если промежуточная отчетность за 1 квартал ещё не сдана. Если отчетность уже сдана, но ещё не принята, то учреждение может отразить акт в учете и соответственно уточнить отчетность только по согласованию с учредителем (п. 30 СГС «Учётная политика, оценочные значения и ошибки»). А если акт поступил к тому моменту, когда отчетность уже принята, то отразить его в марте не получится, и остаётся сделать это в апреле.

Представим, что похожая ситуация произойдёт в конце года – в январе поступят документы за декабрь, а отчетность за прошлый год уже принята учредителем. Тогда в учете текущего года возникнут ошибки прошлых лет. Несвоевременное поступление после отчетной даты первичных учетных документов, оформляющих факты хозяйственной жизни, произошедшие в отчетном периоде, не является событием после отчетной даты (п. 1.7 письма Минфина России от 31 июля 2018 г. № 02-06-07/55005).

Именно о такой ситуации – возникшей в конце года - идёт речь в упомянутом выше Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 марта 2021 года № 17АП-1155/21 по делу № А50-1169/2020. В рамках судебного разбирательства учреждение настаивало на том, что не обязано отражать в отчетности за прошедший финансовый год суммы кредиторской задолженности по первичным документам, не поступившим к соответствующей отчетной дате (01.01.2018 и 01.01.2019). А суд учреждение не поддержал и сделал вывод, что такая позиция не только не соответствует нормам закона (о составлении первичных документов непосредственно при совершении факта хозяйственной жизни; о своевременной регистрации данных, содержащихся в первичных документах, в регистрах бухгалтерского учета, на основании которых и составляется бухгалтерская отчетность), но и фактически лишает такой учет смысла в связи с нарушением единства системы требований к бухгалтерскому учету (п. 2 ст. 20 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Суд указал, что обязанность по учету факта хозяйственной жизни не может ставиться в зависимость от даты получения первичного документа. В данном деле присутствовали следующие обстоятельства:

- в наличии были акты сверки, которые, по мнению учреждения не свидетельствуют о необходимости отражения кредиторской задолженности, поскольку не являются первичными документами;

- учреждение не объяснило невозможность получения от контрагентов первичных документов до истечения срока представления отчетности.

Интересно, что в нормативно-правовой базе, в разъяснениях Минфина России, и в рассмотренном решении суда учитываются только две даты: дата свершения факта хозяйственной жизни и дата составления первичного учетного документа. Нигде не упоминается дата подписания акта руководителем и (или) дата приемки оказанных услуг в соответствии с условиями заключенных учреждением договоров (контрактов). Вероятно, эти даты не принимаются в расчет потому, что для целей бухгалтерского учета они не входят в число обязательных реквизитов первичного (сводного) учетного документа (п. 25 СГС «Концептуальные основы»). Они могут быть в документе, а могут и отсутствовать. От того, как проходит приемка оказанных услуг может зависеть конечная дата оказания услуг (дата свершения факта хозяйственной жизни), а может и не зависеть. Например, если услуга оказана 31 марта, а приемка благополучно произошла в апреле, то факт хозяйственной жизни можно отразить и в марте – полагая, что период оказания услуги и период приемки уже оказанной услуги это разные временные интервалы и во время приемки услуга уже не оказывалась. А если в тех же условиях при приемке были обнаружены недочеты и исполнитель услуг их стал исправлять, то об отражении услуг в марте, вероятно, речь уже идти не может. Аналогично можно рассуждать и о подписании акта об оказании услуг руководителем. Тот факт, что на подписание акта требуется время, не продлевает период фактического оказания услуги.

Подводя итог, можно сказать, что прямой ответ на вопрос о дате принятия к учету актов об оказании услуг в законодательстве отсутствует. Однако, руководствуясь разъяснениями Минфина России и выводами арбитражного суда можно смело утверждать, что дата принятия к учёту первичного документа напрямую зависит от двух факторов:

- в каком отчетном периоде возникли (произошли) факты хозяйственной жизни, описываемые в первичном документе;

- сдана (принята) ли отчетность учреждения за соответствующий отчетный период.

Особенности принятия к учёту актов об оказании услуг и мероприятия, направленные на своевременное отражение в учете таких актов, целесообразно прописать в учётной политике учреждения. Разумеется с учетом требований, разъяснений, рекомендаций и учетной политики учредителя (п. 7 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», ч. 1 ст. 21 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Например, для таких случаев, когда:

- при приемке оказанных услуг у учреждения возникли претензии;

- акт об оказанных услугах поступает в учреждение до даты сдачи отчетности, но в связи с некоторым сроком для подписания руководителем, представляется в бухгалтерию после сдачи отчетности;

- у учреждения отсутствует акт об оказанных услугах, но в наличии акт сверки в котором контрагент его указывает;

- и пр.

Автор статьи Фирсанова Н.Е. (преподаватель бухгалтерского учета, эксперт по вопросам ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в государственном секторе.)